ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в 2014 году получил от центра занятости выплату (субсидию), подпадающую под действие абзаца четвертого п. 1 ст. 346.17 НК РФ (далее - субсидия от центра занятости). Необходимо ли учитывать сумму полученной субсидии от центра занятости при расчете минимального налога по УСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сумма субсидии от центра занятости, полученная ИП в рассматриваемой ситуации, подлежит учету при расчете суммы минимального налога в периоде (периодах) признания ее в составе доходов.

Обоснование позиции:

Из п. 6 ст. 346.18 НК РФ следует, что налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения по налогу (далее - Налог), уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы, уменьшенные на величину расходов, обязан уплатить минимальный налог в случае, если за налоговый период (календарный год - п. 1 ст. 346.19 НК РФ) сумма исчисленного в общем порядке Налога меньше суммы исчисленного минимального налога. При этом сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при формировании налоговой базы по Налогу независимо от выбранного объекта налогообложения налогоплательщики учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

В соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ). По нашему мнению, полученные ИП в рассматриваемой ситуации денежные средства соответствуют понятию дохода для целей главы 26.2 НК РФ, что следует и из буквального толкования п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Поскольку доходы в виде субсидии от центра занятости не освобождаются от налогообложения нормами ст. 251 НК РФ, считаем, что их следует учесть при расчете налоговой базы по Налогу в качестве внереализационного дохода (п. 8 ст. 250 НК РФ) в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Положениями п. 1 ст. 346.17 НК РФ установлен особый порядок учета дохода виде сумм субсидий от центра занятости налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, а также налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, при условии ведения ими учета сумм указанных выплат: в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат. В случае нарушения условий получения данных выплат, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 03.03.2014 N 03-11-11/8826).

По нашему мнению, нормы п. 1 ст. 346.17 НК РФ не отрицают факта получения налогоплательщиками дохода даже в случае, если полученные ими средства, поименованные в абзацах четвертом и шестом данного пункта, использованы по целевому назначению и в предусмотренные сроки.

Таким образом, считаем, что сумма субсидии от центра занятости, полученная ИП в рассматриваемой ситуации, подлежит учету при расчете суммы минимального налога в периоде (периодах) ее признания в составе доходов.

Отметим, что наряду с поддерживаемой нами существует и иная точка зрения относительно квалификации выплат, поименованных в абзаце четвертом п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 10.10.2012 N Ф10-3536/12 по делу N А08-8793/2011 судьи пришли к следующим выводам: для предпринимателей, получающих финансовую поддержку из бюджета по основаниям, указанным в абзацах четвертом и шестом п. 1 ст. 346.17 НК РФ, доходом являются не собственно денежные средства, полученные из бюджета, а неиспользованные по целевому назначению суммы в течение определенного времени. Исходя из положений ст. 41 и абзаца четвертого п. 1 ст. 346.17 НК РФ (в редакции Федерального закона от 05.04.2010 N 41-ФЗ), данные денежные средства, использованные по целевому назначению, не могут быть признаны объектом налогообложения по Налогу, поскольку они не обладают признаками дохода, являющегося объектом обложения Налогом. Схожий подход прослеживается и в письме ФНС России от 03.09.2014 N ГД-4-3/17634@.

Следует подчеркнуть, что данные выводы были сделаны судьями и специалистами налогового ведомства в отношении налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта обложения Налогом доходы. Материалов арбитражной практики и разъяснений уполномоченных органов исполнительной власти, содержащих подобные выводы в отношении налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта обложения Налогом доходы, уменьшенные на величину расходов, нами не обнаружено. Тем не менее, если распространить подход, представленный в постановлении ФАС Центрального округа от 10.10.2012 N Ф10-3536/12 по делу N А08-8793/2011 и письме ФНС России от 03.09.2014 N ГД-4-3/17634@, и на данную категорию налогоплательщиков, то возникают предпосылки исходить из того, что у них будет отсутствовать обязанность по учету сумм, в частности, субсидий от центра занятости, использованных по целевому назначению и в установленные сроки, при расчете суммы минимального налога. Однако доказывать правомерность данной точки зрения налогоплательщику, вероятнее всего, придется в суде.

Напоминаем, что с целью минимизации налоговых рисков ИП может обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

3 октября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.