ИП (общая система налогообложения) заключил договоры безвозмездного пользования (договоры ссуды) в отношении нежилых зданий (склады, офисные здания) и автотранспортных средств. Ссудодателем по данным договорам выступает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем. Указанные недвижимость и транспорт используются в предпринимательской деятельности. Возникает ли в данной ситуации у ИП доход, облагаемый НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации у ссудополучателя не возникает дохода для целей исчисления НДФЛ.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

Договор ссуды является безвозмездным договором (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

НДФЛ

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ). В силу данной статьи для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении НДФЛ, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен главой 23 НК РФ, что является реализацией общих условий установления налогов (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Так, на основании пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой. При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).

На наш взгляд, приведенные положения формально не могут распространяться на случаи безвозмездного получения налогоплательщиками имущественных прав (смотрите, например, письмо Минфина России от 25.07.2012 N 03-11-11/218, решение Арбитражного суда Ростовской области от 06.08.2013 по делу N А53-35116/2012) от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Учитывая, что нормы главы 23 НК РФ не содержат какой-либо методики определения денежного выражения дохода в натуральной форме, полученного физическим лицом при безвозмездном использовании имущества, считаем, что в данной ситуации у ссудополучателя не возникает дохода для целей исчисления НДФЛ.

Подтверждают данную позицию выводы, содержащиеся в письмах Минфина России от 03.09.2010 N 03-04-05/3-520, от 05.10.2009 N 03-04-05-01/723, письмах ФНС России от 10.01.2012 N ЕД-3-3/5@, от 03.07.2008 N 3-5-03/219@ (с текстом данного письма Вы можете ознакомиться в Интернете, пройдя по ссылке: http://budoc.ru/rass/r169-06.htm), постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2011 N Ф04-3840/11 по делу N А75-8953/2010, решении Петродворцового районного суда Санкт-Петербурга от 03.08.2011 N 2-770/11). Аналогичная точка зрения озвучена К.В. Котовым, советником отдела налогообложения физических лиц Управления налогообложения ФНС России (смотрите материал: Вопросы уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями ("Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)).

В то же время в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.03.2014 по делу N А53-35116/2012 судьями было признано, что экономия индивидуальным предпринимателем денежных средств за счет использования в своей деятельности земельного участка, предоставленного ему в пользование на безвозмездной основе физическим лицом, является доходом, полученным им в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ.

Кроме того, следует учитывать, что для целей исчисления НДФЛ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). Налоговая база по НДФЛ в таких случаях определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).

Из постановлений ФАС Дальневосточного округа от 24.06.2010 N Ф03-2863/2010 по делу N А73-8527/2009, ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2007 N А42-2025/2006 вытекает возможность применения налоговыми органами указанных норм ст. 212 НК РФ к ссудополучателю и в данном случае, если ссудодателем выступает взаимозависимое по отношению к нему лицо (ст. 105.1 НК РФ) (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 19.01.2011 N 03-11-11/08). Однако данная позиция, по нашему мнению, не является бесспорной, поскольку формально пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ не распространяется на операции по приобретению имущественных прав, а п. 3 ст. 212 НК РФ не регламентирует порядка расчета налоговой базы в ситуациях, не связанных с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 39 НК РФ). Данные обстоятельства, на наш взгляд, свидетельствуют о том, что у ссудополучателя в данном случае не возникает дохода для целей исчисления НДФЛ даже в случае, если ссудодателем выступает взаимозависимое по отношению к нему лицо.

Следует признать, что вопрос о возникновении у индивидуального предпринимателя в рассматриваемой ситуации дохода для целей исчисления НДФЛ является неоднозначным. Если предприниматель будет исходить из отсутствия у него объекта обложения НДФЛ при безвозмездном использовании имущества, полученного от физического лица, ему следует быть готовым отстаивать свою точку зрения, в том числе в судебном порядке. Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

С целью минимизации налоговых рисков рекомендуем предпринимателю обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

25 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.