Договор купли-продажи автомобиля заключен 23.12.2013, автомобиль зарегистрирован в ГИБДД. Срок оплаты по договору - 5 дней, но фактически оплата будет производиться в январе 2014 года. Автомобиль стоимостью более 40 000 рублей и сроком полезного использования более 12 месяцев будет использоваться в качестве основного средства. Организация применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". Как правильно принять автомобиль к учету (в 2013 году или в 2014 году) и сформировать первоначальную стоимость в бухгалтерском и налоговом учете? С какого момента возникает обязанность по уплате транспортного налога?

Исходя из положений ст. 130 ГК РФ автомобиль является движимым имуществом.
Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Пунктом 2 ст. 223 ГК РФ определено, что в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
В соответствии с п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, за исключением транспортных средств, участвующих в международном движении или ввозимых на территорию Российской Федерации на срок не более шести месяцев, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов.
В законодательстве отсутствует указание на то, что право собственности на автотранспортное средство возникает у приобретателя с момента его государственной регистрации (смотрите также постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2013 N 19АП-1550/13).
Государственная регистрация автотранспортных средств производится не для регистрации прав владельцев на них (прав на имущество) и сделок с ними, а в целях регистрации предметов (объектов) сделок, то есть самих транспортных средств для допуска их к дорожному движению (постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.02.2013 N Ф03-6129/12 по делу N А73-4663/2012).
Таким образом, правовой режим движимого имущества (автомобиля) не предусматривает государственной регистрации права собственности на него, а также государственной регистрации перехода права собственности и самого договора купли-продажи.

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета основных средств установлен ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания), утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Нормы ПБУ 6/01 и Методических указаний не связывают постановку объекта на бухгалтерский учет в качестве основного средства с регистрацией транспортных средств в соответствующих органах (смотрите также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2010 по делу N А27-975/2010, ФАС Московского округа от 14.07.2009 N КА-А40/5553-09), а также с моментом оплаты приобретенного объекта основных средств.
Следовательно, если право собственности на автомобиль перешло к организации и, с технической точки зрения, он готов к использованию в запланированных целях, автомобиль может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств в декабре 2013 года при выполнении требований, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01, а также при условии, что его первоначальная стоимость сформирована (п. 7 ПБУ 6/01).
В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения его стоимости либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Налоговый учет

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть при формировании налоговой базы по Налогу расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).
На основании п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии со ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Однако к регистрации автомобилей в ГИБДД эта норма не относится, поскольку эта процедура не связана с регистрацией прав на недвижимое имущество.
В целях главы 26.2 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
При применении УСН расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Таким образом, можно выделить следующие основные моменты, необходимые для признания расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств при применении УСН:
- в состав основных средств включается только то имущество, которое признается амортизируемым в соответствии с главой 25 НК РФ;
- основные средства должны быть введены в эксплуатацию ;
- расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтверждёнными (п. 2 ст. 346.16 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ);
- расходы должны быть фактически произведены (то есть фактически оплачены);
- основные средства должны использоваться в предпринимательской деятельности.
Факт регистрации автомобиля в ГИБДД не влияет на возможность учета расходов (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816).
В то же время, поскольку в рассматриваемой ситуации оплата за приобретенный автомобиль будет произведена только в 2014 году, то оснований для отражения расходов в 2013 году не возникает (не соблюдается условие п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Расходы на приобретение автомобиля могут быть учтены в 2014 году в размере фактически уплаченных сумм при условии соблюдения иных требований, указанных выше. При этом в течение налогового периода (2014 год) расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ).

Транспортный налог

В соответствии со ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 357 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 358 НК РФ объектом обложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании п. 3 ст. 362 НК РФ в случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимаются за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.12.2011 N 12223/10 отмечается, что в силу императивных положений ст.ст. 357, 358, 362 НК РФ признание лиц налогоплательщиками, определение объекта налогообложения и возникновение обязанности по исчислению и уплате транспортного налога основаны на сведениях о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы.
В письмах Минфина России от 29.07.2013 N 03-05-06-04/30032, от 18.04.2013 N 03-05-06-04/13196, от 25.12.2012 N 03-05-06-04/270, от 14.06.2012 N 03-05-05-04/09, ФНС России от 06.07.2012 N БС-3-11/2359, от 27.01.2012 N БС-3-11/241 также разъясняется, что обязанность по уплате транспортного налога ставится в зависимость от регистрации транспортного средства, а не от фактического наличия (использования) данного транспортного средства у налогоплательщика.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации обязанность по уплате транспортного налога возникает с момента регистрации автомобиля в ГИБДД (смотрите также письма Минфина России от 04.10.2013 N 03-05-06-04/41284, от 28.08.2013 N 03-05-06-04/35261, от 19.08.2013 N 03-05-06-04/33827, от 01.02.2013 N 03-05-06-04/21).
В письмах Минфина России от 27.03.2007 N 03-05-06-04/16, от 21.10.2013 N 03-05-06-04/43844 сообщено, что глава 28 НК РФ не предусматривает порядка исчисления сумм транспортного налога с учетом количества дней регистрации транспортного средства на налогоплательщика (в расчете учитывается полный месяц).
Поэтому в рассматриваемой ситуации месяц регистрации автомобиля (декабрь 2013 г.) принимается за полный месяц.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Договор купли-продажи автомобиля;
- Энциклопедия решений. Регистрация приобретенных транспортных средств;
- Энциклопедия решений. Расходы в виде стоимости основных средств, приобретенных в периоде применения УСН;
- Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств при УСН;
- Энциклопедия решений. Учет списания стоимости основных средств при УСН;

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

10 января 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.