ООО заключило с российским покупателем договор перевозки груза, затем заключило договор транспортной экспедиции с ИП (Республика Беларусь). Последний фактически доставил товар в РФ. В указанных договорах организация не названа посредником. Должно ли ООО перевыставить с наценкой своему покупателю эту услугу с НДС - 18%?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Ваша организация, не являющаяся фактическим грузоперевозчиком и не оказывая транспортно-экспедиционные услуги на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, при исполнении договора вправе предъявить заказчику в выставленном счете-фактуре НДС по ставке 18 процентов, исчислив его с полной цены их реализации (включая плату иностранному экспедитору).

Обоснование позиции:
По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ). При этом заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом) (п. 2 ст. 785 ГК РФ).
Согласно п. 6 постановления Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 "Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом" (далее - Правила) перевозка груза осуществляется на основании договора перевозки груза, который может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозки груза - заявки грузоотправителя, за исключением случаев, указанных в п. 13 настоящих Правил (смотрите также: Энциклопедия решений. Договоры об организации перевозок грузов).
Международная перевозка грузов автомобильным транспортом осуществляется с учетом положений Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (Женева, 19 мая 1956 г.) (далее - Конвенция).
Положения этой Конвенции применяются к любому возмездному договору перевозки грузов автомобильным транспортом, по условиям которого место погрузки груза находится на территории Российской Федерации, а место доставки груза - на территории другого государства, или, напротив, груз доставляется в Россию, будучи отгруженным на территории другой страны. Применение Конвенции не зависит от местожительства и национальности сторон договора перевозки (п.п. 1, 2 ст. 1 Конвенции). Ею не установлено специфических положений для случая привлечения к перевозке третьих лиц.
Операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Согласно п.п. 1, 3 ст. 168 НК РФ при реализации услуг налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги.
Пункт 1 ст. 154 НК РФ устанавливает, что налоговая база при реализации налогоплательщиком услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Место реализации работ (услуг) определяется на основании ст. 148 НК РФ.
Подпункт 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ определяет, что местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, является территория РФ при условии, что данные услуги оказываются, в частности, российскими организациями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.
Местом реализации услуг по перевозке и транспортировке (и непосредственно связанных с ними), оказываемых российской организацией, если пункт назначения находится на территории РФ, является территория РФ.
В отношении услуг по международной перевозке товаров, в том числе автомобильным транспортом, между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории РФ, а другой - за пределами территории РФ, применяется нулевая ставка НДС (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ) (смотрите также письмо Минфина России от 28.07.2014 N 03-07-РЗ/36944 и письмо ФНС России от 04.07.2016 N СД-4-3/11936@).
Положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях ст. 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относятся операции, поименованные в абзаце 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в частности такие, как:
- оформление документов;
- прием и выдача грузов;
- завоз-вывоз грузов;
- погрузочно-разгрузочные и складские услуги;
- информационные услуги;
- услуги по организации платежно-финансовых услуг и т.п.
В отношении услуг, не предусмотренных в абзаце 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогообложение по ставке 0% нормами п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено. Тем самым если транспортно-экспедиционные услуги оказываются на основании договора иного вида (не транспортной экспедиции при организации международной перевозки), то их реализация подлежит налогообложению по ставке 18 процентов (письма ФНС России от 19.07.2017 N СД-4-3/14105@, от 02.12.2016 N СД-4-3/22963@, от 20.06.2016 N СД-4-3/10941@, от 14.06.2016 N 03-07-08/34424).
Как указано в письме ФНС России от 14.06.2016 N СД-4-3/10498@, при применении пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо учитывать позицию, обозначенную в п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33: оказание вышеуказанных услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению нулевой ставки налога всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. В связи с этим нулевую ставку налога применяют как перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый и второй пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), так и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом действие пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.
Как мы поняли, ООО не является исполнителем по договору перевозки и привлекает к ней иностранного экспедитора. Последний выставил документы без НДС на свои оказанные по договору транспортной экспедиции услуги.
Полагаем, что, применив озвученные в разъяснениях налоговых органов выводы к рассматриваемой ситуации, ваша организация, не являющаяся фактическим грузоперевозчиком и не оказывая транспортно-экспедиционные услуги на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, при исполнении договора вправе предъявить заказчику в выставленном счете-фактуре НДС по ставке 18 процентов, исчислив его с полной цены их реализации (включая плату иностранному экспедитору).

К сведению:
При отсутствии предъявленного экспедитором НДС ваша организация не сможет получить вычет по НДС с суммы вознаграждения иностранному экспедитору (смотрите также Вопрос: Организация получает от иностранных партнеров счета-фактуры принятой в международной практике формы в иностранной валюте. В иностранных счетах-фактурах НДС отсутствует. Своим клиентам организация выставляет универсальные передаточные документы отдельно на сумму вознаграждения (с НДС, который в большинстве случаев составляет 0%), отдельно на стоимость возмещаемых услуг иностранных партнеров (без НДС). Вознаграждение организации - в рублях, стоимость возмещаемых услуг - в рублях по курсу ЦБ РФ. Может ли налоговый орган обязать организацию отражать в журнале полученных и выставленных счетов-фактур входящие и исходящие счета-фактуры без НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2017 г.)).
Для правильного заполнения счетов-фактур следует учитывать условия договора оказания услуг и фактические отношения сторон (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85).
Решение вопроса о правовой квалификации договора в спорной ситуации зависит от содержащихся в договоре условий, установленных взаимоотношений сторон, учитываются также обстоятельства фактического исполнения договора (смотрите, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2012 N Ф02-1574/12). Если по вопросу о квалификации договора возникает спор, разрешаемый в судебном порядке, суд истолковывает условия договора по правилам, предусмотренным ст. 431 ГК РФ, а именно исходя из буквального значения содержащихся в договоре слов и выражений; в том случае, если его невозможно установить и, как следствие, определить содержание договора, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора.
При определении правового характера договора налоговый орган может исследовать документы, связанные с его исполнением, в частности акты выполненных работ (оказанных услуг), отчеты агента, счета-фактуры, иные документы, подтверждающие наличие агентских отношений (смотрите, например, решение ФНС России от 10.12.2012 N 198). В зависимости от этих обстоятельств (а не только от формулировок договора, относящихся к обязанностям сторон) может быть установлено, что договор является посредническим (агентским, договором комиссии) (смотрите также постановление АС Северо-Западного округа от 01.12.2016 N Ф07-9765/16 по делу N А56-96083/2015, в пересмотре которого было отказано Определением ВС РФ от 04.04.2017 N 307-КГ17-2142). При такой квалификация отношений ООО с российским заказчиком порядок выставления счетов-фактур будет отличаться от изложенного выше.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

10 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.