Организация является субъектом малого предпринимательства. За несколько лет в подотчете у директора (он же учредитель) накопилось несколько миллионов рублей. Указанные суммы с подотчетного лица удержаны не будут. Задолженность за ним числится в учете организации четыре года. Как можно уменьшить подотчет? Какие налоговые последствия возможны в данной ситуации? Возникает ли у физического лица облагаемый НДФЛ доход при их списании организацией (или прощении долга)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация вправе принять решение о прощении долга по подотчетным суммам или по истечении срока исковой давности списать его.
Если организация примет решение о прощении долга руководителю (или спишет его как безнадежный к взысканию в связи с истечением срока исковой давности), возникший доход физического лица подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Обоснование позиции:
Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ (п.п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ). При этом такие организации именуются налоговыми агентами.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе услуги проживания.
По мнению контролирующих органов, в случае невозврата лицом подотчетных сумм, равно как и в случае непредставления документов, подтверждающих произведенные расходы, у подотчетного лица возникает доход в денежной форме, учитываемый для целей исчисления НДФЛ (письма Минфина России от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610, УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861, от 27.03.2006 N 28-11/23487).
Суды при рассмотрении споров, связанных с налогообложением НДФЛ своевременно не возвращенных подотчетных сумм, приходят к выводу, что собственно существование задолженности не приводит к возникновению дохода.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.02.2009 N 11714/08 (далее - Постановление N 11714/08) указал, что выданные работнику из кассы под отчет денежные средства до момента утверждения авансового отчета являются задолженностью работника перед организацией и не могут быть признаны полученным работником доходом, включаемым в налоговую базу по НДФЛ. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5.
Деньги, выданные под отчет, нельзя расценивать и как беспроцентный заем в связи с тем, что они не переходят в собственность работника (ст. 807 ГК РФ), а также по причине отсутствия договора займа между организацией и работником, подтверждающего согласие сторон на установление именно заемных отношений (ст. 808 ГК РФ). Поэтому в данной ситуации у работника не возникает дохода в виде материальной выгоды, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, подлежащего включению в налоговую базу по НДФЛ.
При этом при рассмотрении дел о невозврате подотчетных сумм (об отсутствии отчетов об их расходовании) суды исходят из фактических обстоятельств в каждой конкретной ситуации. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14376/12 указано, что денежные средства, снятые с расчетных счетов организаций их работниками (либо выданные работникам под отчет), подлежат включению в налоговую базу этих работников по НДФЛ, если организациями при проверке не представлены документы, подтверждающие целевое расходование указанных сумм, а также приобретение и оприходование товарно-материальных ценностей. Суд согласился с тем, что при таких условиях согласно ст. 210 НК РФ указанные денежные средства являются доходом рассматриваемых работников и подлежат включению в их налоговую базу по НДФЛ. Это постановление приведено в письме ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263. (Включение в налогооблагаемую базу денежных средств, полученных под отчет, при отсутствии доказательств их расходования.)
Тем самым если подотчетные суммы действительно были израсходованы, расходы обоснованы и документально подтверждены (в том числе с помощью документов, оформленных с нарушениями установленного порядка), ТМЦ (работы, услуги) оприходованы (приняты на учет) организацией, то в таком случае денежные средства, выданные работнику под отчет, не облагаются НДФЛ.
Как мы поняли, у организации отсутствует документальное подтверждение производственной направленности полученных директором под отчет денежных средств. В этом случае, по нашему мнению, велик риск переквалификации рассматриваемых сумм в доход, подлежащий обложению НДФЛ (смотрите также постановления АС Уральского округа от 21.10.2015 N Ф09-7527/15, ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2014 N Ф07-3694/2014).
Если организация примет решение о прощении долга руководителю или его списании ввиду окончания срока исковой давности, сумма долга признается доходом физического лица и подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Определение ВС РФ от 27.02.2015 N 305-КГ14-5343, а также постановления Четвертого ААС от 25.03.2015 N 04АП-726/15 и Шестнадцатого ААС от 19.06.2017 N 16АП-2132/17, Апелляционное определение СК по административным делам Свердловского областного суда от 19.03.2015 по делу N 33-2487/2015).
Организация в этом случае выступает в качестве налогового агента, исчисляя, удерживая и перечисляя в бюджет НДФЛ (сообщая о невозможности удержания при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога) (п.п. 1-7 ст. 226 НК РФ).
Обратите внимание:
В отношении задолженности подотчетного лица Минфин России применительно к главе 25 НК РФ разъясняет: в таком случае по истечении установленного ст. 196 ГК РФ трехлетнего срока дебиторская задолженность является безнадежной (не реальной к взысканию) и подлежит списанию в налоговом учете; для включения сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав расходов необходимы документы, подтверждающие истечение срока исковой давности (письма Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/589, от 08.08.2012 N 03-03-07/37).
Насколько мы можем судить из встреченных нами примеров арбитражной практики, суды считают, что в целях определения даты начала течения срока факт обнаружения невозврата подотчетной суммы должен быть однозначно установлен в день, когда подотчетная сумма должна быть работником возвращена, величина задолженности должна быть подтверждена результатами проводимых инвентаризаций (смотрите Апелляционное определение СК по гражданским делам ВС Республики Калмыкия от 08.12.2016 по делу N 33-1264/2016).
При этом, например, в постановлении АС Северо-Западного округа от 14.07.2016 N Ф07-5021/16 по делу N А66-8581/2015 суд указал, что носящие формальный характер акты сверки взаимных расчетов между подотчетным лицом и организацией не прерывают течение срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ) и не свидетельствуют о том, что выданные денежные средства являются реальными для взыскания.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ с невозвращенных подотчетных сумм;
- Энциклопедия решений. НДФЛ при прощении долга физическому лицу.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

6 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.