Организация, находящаяся на УСН, должна своему учредителю по договору займа. Вместо оплаты деньгами ООО выдает простой вексель в качестве погашения долга по займу. Учредитель передает вексель третьему лицу. Третье лицо предъявляет вексель ООО. ООО погашает вексель путем передачи прав на недвижимость (стоимость векселя и недвижимости по рыночной цене сопоставимы). У ООО в момент передачи недвижимости возникают доход с рыночной стоимости недвижимости и расход в размере стоимости выкупленного векселя. Действительно ли в данной ситуации для УСН единый налог будет равен нулю?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сумма вексельного обязательства не участвует в формировании налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
В результате ситуация, описанная в вопросе, эквивалентна реализации недвижимого имущества, к которой применяются общие правила учета при продаже основных средств.

Обоснование вывода:
Порядок определения доходов при упрощенной системы налогообложения (УСН) указан в ст. 346.15 НК РФ. Он применяется всеми налогоплательщиками, находящимися на УСН, независимо от выбранного объекта налогообложения.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиком учитываются:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При этом согласно п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при налогообложении УСН не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
В свою очередь, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Следовательно, денежные средства, полученные по договору займа при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитываются (письма Минфина России от 29.06.2011 N 03-11-11/104, от 03.10.2008 N 03-11-05/231).
В данной ситуации общество, применяющее УСН, передало собственный вексель заимодавцу в качестве погашения заемного обязательства. В результате чего обязательства по первоначальному договору займа прекратились, а возникли вексельные обязательства.
Отметим, что выдача собственного векселя удостоверяет собой заемное обязательство. К таким отношениям применяются вексельное законодательство и нормы ГК РФ - о договоре займа (часть вторая ст. 815 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 25.07.2011 N 5620/11, постановления ФАС Поволжского округа от 12.09.2011 N Ф06-7347/11, ФАС Московского округа от 10.11.2005 N КА-А41/10735-05, от 17.10.2011 N Ф05-9886/11).
В соответствии со ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.).
Соответственно, в качестве отступного по вексельному обязательству может быть передано недвижимое имущество.
В соответствии с нормами ст.ст. 409, 421, 424 ГК РФ оценка имущества, предоставляемого в качестве отступного, устанавливается по соглашению сторон (письма Минфина России от 27.07.2005 N 03-11-04/2/34, от 18.03.2010 N 03-11-06/2/38).
На основании п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженных в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары на безвозмездной основе. При этом согласно ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
При передаче имущества, в частности нежилого имущества, в качестве отступного происходит передача права собственности на него на возмездной основе. Следовательно, указанная передача имущества признается реализацией (письма Минфина России от 28.06.2016 N 03-11-11/37751, от 18.03.2010 N 03-11-06/2/38).
Таким образом, при передаче организацией физическому лицу имущества в счет погашения обязательства по заемному (вексельному) обязательству стоимость этого имущества включается в состав доходов от реализации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Подобная же логика просматривается в обнаруженной нами арбитражной практике.
В постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2016 N 16АП-3962/16 (постановлением АС Северо-Кавказского округа от 22.03.2017 N Ф08-1561/17 данное постановление оставлено без изменения) отмечено, что ст. 251 НК РФ, определяющей перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, не предусмотрено возможности исключения из доходов налогоплательщика сумм выручки, полученных (причитающихся к получению) по сделкам отчуждения этим налогоплательщиком имущества (в том числе по соглашению о предоставлении отступного). Из совокупности и взаимосвязи положений ст.ст. 39, 248, 249, 250, 251 НК РФ следует, что погашение обязательств по кредитному договору путем передачи имущества в целях налогообложения является реализацией, финансовый результат от такой реализации подлежит учету в доходах общества (смотрите также определение ВАС РФ от 18.04.2013 N ВАС-734/13 по делу N А15-321/2012, постановление АС Московского округа от 21.05.2015 по делу N А40-75508/14, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.12.2012 N Ф08-7046/12 по делу N А15-321/2012 (определением ВАС РФ от 18.04.2013 N ВАС-734/13 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора)).
С другой стороны, погашение собственного векселя является погашением заемного обязательства (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2012 N 09АП-16919/12, ФАС Московского округа от 21.09.2010 N Ф05-9507/10 по делу N А40-81212/2009, дополнительно смотрите постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2013 N 11АП-16940/13).
В постановлении ФАС Центрального округа от 24.09.2012 N Ф10-3277/12 по делу N А23-4683/2011 суд указал, что после передачи первому векселедержателю вексель становится имуществом, которое можно реализовать, для всех третьих лиц (кроме векселедателя, для которого вексель удостоверяет обязательство погасить вексельную сумму и проценты).
Таким образом, передача товарного векселя от векселедержателя к векселедателю не является приобретением актива для векселедателя, например, в виде финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). В данном случае векселедатель погашает задолженность по договору займа, обусловленную выдачей векселя (вексельное обязательство).
Соответственно, сама сумма вексельного обязательства не участвует в формировании налоговой базы.
В результате передача организацией, находящейся на УСН, недвижимого имущества в счет погашения заемного (вексельного) обязательства сопровождается теми же налоговыми последствиями, что и при реализации основных средств.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Возврат денежного займа векселем;
- Энциклопедия решений. Учет продажи основных средств при УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

7 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.